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zszhfshn@zszhcpa.cn 關(guān)于建筑施工企業(yè)計繳營業(yè)稅相關(guān)問題的探討
張文華
建筑施工企業(yè)一般按當(dāng)期應(yīng)稅營業(yè)收入的發(fā)生額計提營業(yè)稅，在計提年度計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，但是應(yīng)交的營業(yè)稅并不一定在計提的年度繳納，如當(dāng)期按建造合同確認(rèn)的應(yīng)稅營業(yè)收入較大，而開票收取的工程款不多，將造成企業(yè)賬面應(yīng)交稅費-營業(yè)稅的期末余額較大，可能給人造成欠繳營業(yè)稅較多的印象。
那么，企業(yè)當(dāng)年計提的營業(yè)稅，是否必需在當(dāng)年繳納呢？上述會計處理方式是否可以改變呢？
一、稅前扣除的問題
（一）《企業(yè)所得稅法》第八條：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”該條對稅前扣除的規(guī)定，體現(xiàn)的是“實現(xiàn)制”，這是稅法立法的基本原則。會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入，計提營業(yè)稅金及附加的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。會計上基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的“計提”不屬于稅法上的實際發(fā)生。
（二）《國家稅務(wù)總局公告2012年第15號》公告第八條：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！痹撘?guī)定是為減少會計與稅法差異的調(diào)整，便于稅收征管。
實務(wù)中企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的與收入對應(yīng)的支出，在稅務(wù)處理時，一般不再進行納稅調(diào)整。體現(xiàn)在營業(yè)稅費用在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題上，稅法采用向企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同，允許采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，與營業(yè)收入配比在計提期間稅前扣除。
二、營業(yè)稅的繳納問題
（一）《營業(yè)稅暫行條例》 第十二條：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”
（二）《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條：“條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天?！?/p>
（三） 按《營業(yè)稅暫行條例》 第十二條規(guī)定理解，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間可以是“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項”的時間，或者是“取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天?！倍x一，企業(yè)可以任意選擇。實務(wù)中企業(yè)一般是可以向業(yè)主收取工程款時，去稅務(wù)部門開具建安發(fā)票的同時繳納營業(yè)稅及相應(yīng)稅費，執(zhí)行的是“收訖營業(yè)收入款項”的時間。
（四）營業(yè)稅負(fù)債的形成是企業(yè)遵循會計準(zhǔn)則，依據(jù)應(yīng)稅營業(yè)收入發(fā)生額計提。而營業(yè)稅負(fù)債的履行遵循營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，以收到工程款或工程價款結(jié)算行為完成為形式要件（取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)）。即按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的營業(yè)稅債務(wù)形成后，不是必須立即繳納，需待稅法規(guī)定的履行條件成就。站在企業(yè)的角度，未收到工程款的營業(yè)收入不能提前繳納營業(yè)稅，這是底線，也是合情合理的。
（五）建造合同一般是按業(yè)主及監(jiān)理簽認(rèn)的進度結(jié)算資料支付工程進度款，不會約定具體的付款日期，而實際支付工程款的時間都是滯后于取得收款憑據(jù)的時間。所以企業(yè)一般都是在稅法允許范圍內(nèi)開票繳納營業(yè)稅，盡量延遲營業(yè)稅的繳納時間。
三、會計處理
為了避免企業(yè)因收款滯后產(chǎn)生大額的應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅，引起報表閱讀者誤會，且該應(yīng)交營業(yè)稅并不是需要立即繳納的。筆者建議在會計處理時可以將當(dāng)期計提形成的非本期履行的營業(yè)稅負(fù)債放在其他流動負(fù)債-遞延營業(yè)稅負(fù)債科目中，而不放在應(yīng)繳稅費科目中核算。
例如：某企業(yè)當(dāng)期按建造合同完工百分比法確認(rèn)營業(yè)收入1000萬元（合同未完工，也未決算），按進度結(jié)算的工程款300萬元，實際收款300萬元。按照通常的會計處理方式，本期確認(rèn)應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅30萬元，開票收款時實際繳納9萬元，應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅期末余額21萬元。
按照新的處理思路，會計分錄是：
1、當(dāng)期計提營業(yè)稅：
借：營業(yè)稅金及附加 30萬元
貸：其他流動負(fù)債- 遞延營業(yè)稅 21萬元
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅 9萬元
2、繳納營業(yè)稅：
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅 9萬元
貸：銀行存款 9萬元
